Письмо от 14.05.2008 г № Б/Н
О порядке ведения бухгалтерского и налогового учета организации
1.По вопросу МПЗ в производстве можно ли применять только сч. 10 без сч. 15, 16?
Какая будет корреспонденция счетов, если применять только счет 10?
Пример.
Поступили материалы: Д К
Приняты услуги по их доставке: Д К
2.Какие есть варианты списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов (менее трудоемких для бухгалтера)?
3.Какими положениями регламентируются учет беспроцентных и процентных займов?
4.Как сформировать себестоимость готовой продукции (пластиковых окон)?
Отразите, пожалуйста, на примере с корреспонденцией счетов.
Пользователь СПС КонсультантПлюс:ВыпускТатарстан
Ответ:
ООО УЧЕБНО-КОНСУЛЬТАЦИОННАЯ АУДИТОРСКАЯ ФИРМА "ЗНАНИЕ"
ПИСЬМО
от 14 мая 2008 года
1.Учет МПЗ
К бухгалтерскому учету материально-производственные запасы, в том числе комплектующие изделия, принимаются по фактической себестоимости, которая включает, в частности, сумму, уплаченную поставщику, а также транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), за вычетом НДС (См. пункты 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. п. 15, 16, 62, 63, 68, 69, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" относится покупная стоимость комплектующих изделий, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Фактически поступившие в организацию комплектующие изделия принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 10 "Материалы" (субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали") в корреспонденции со счетом 15, по учетной цене, равной в данном случае договорной цене. При этом другие расходы, входящие в фактическую себестоимость приобретенного сырья, могут учитываться отдельно в составе ТЗР на счете 15 .
Сумма разницы в стоимости приобретенных комплектующих изделий, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах (в данном случае - ТЗР), списывается по окончании месяца (отчетного периода) со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов, абз. 1, 2 п. 85 Методических указаний).
Остаток по счету 15 показывает стоимость материалов, указанную в расчетных документах поставщика, на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили (то есть стоимость материалов в пути) (Инструкция по применению Плана счетов, п. 85 Методических указаний, п. 26 ПБУ 5/01).
Фактический расход сырья и комплектующих изделий в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-2, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (Дт сч. 20, 23, 25, 26) или расходов на продажу (дт сч. 90) или другими соответствующими счетами (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 90, 93, 95 Методических указаний). При этом оценка материалов при их выбытии производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01.
ТЗР, учтенный на сч. 16 и относящийся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.) (Инструкция по применению Плана счетов, п. 86 Методических указаний). Порядок списания ТЗР установлен п. п. 87, 88 Методических указаний по учету МПЗ.
В бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:
- включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);
- отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, на субсчете 10-10 "Транспортно-заготовительные расходы");
- учитывать на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Способ, который организация избрала для учета транспортно-заготовительных расходов, она должна отразить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Пункт 88 Методических указаний позволяет списать на счет 20 "Основное производство" или счет 23 "Вспомогательные производства" всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов. Правда только при том условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материалов не превышает 10 процентов.
В целях налогообложения прибыли не предусмотрена возможность списания материалов на расходы по учетным ценам с последующей корректировкой величины расходов на сумму отклонений учетных цен от фактической себестоимости.
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретенных материалов определяется исходя из общей суммы затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ).
В результате бухгалтерский учет материалов с использованием счетов 15 и 16 может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета (особенно в случае использования упрощенных вариантов списания сумм отклонений).
2.Варианты списания общехозяйственных расходов
В бухгалтерском учете расходы делятся на (ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
- расходы по обычным видам деятельности (т.е. расходы, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг));
- прочие расходы;
Расходы по обычным видам деятельности подразделяются на прямые и косвенные. При этом порядок этого деления определяется учетной политикой организации и зависит от специфики ее деятельности.
Учетной политикой в целях бухгалтерского учета устанавливается также и порядок признания управленческих расходов (расходов, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы").
Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким образом формируется себестоимость готовой продукции (работ, услуг):
- по полной производственной себестоимости;
- по сокращенной себестоимости.
Если учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по сокращенной себестоимости, то общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" с кредита счета 20 "Основное производство". В этом случае сумма общехозяйственных расходов за отчетный период будет указана по строке 040 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Если же готовая продукция (работы, услуги) учитываются по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и включаются в себестоимость готовой продукции (работ, услуг). В Отчете о прибылях и убытках общехозяйственные расходы отражаются в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по строке 020 "Себестоимость продаж".
Выбранный способ предприятие должно закрепить в своей учетной политике.
В целях налогообложения прибыли все расходы организации делятся на:
- расходы, связанные с производством и (или) реализацией;
- внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, делятся на прямые и косвенные. Как и в бухгалтерском учете, состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли определяется учетной политикой организации. В ст. 318 НК РФ содержится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены организацией к прямым.
Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Косвенные расходы в налоговом учете, по общему правилу, списываются ежемесячно на затраты текущего отчетного (налогового периода).
Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение года (см. подробнее с. 108), или расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования.
Кроме того, нужно помнить, что налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся.
3.О займах
В налоговом учете плата за полученные кредиты и займы (проценты) учитываются следующим образом. Статья 269 Налогового кодекса РФ устанавливает, в каком порядке учитываются при налогообложении прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида.
Обратите внимание: учесть при налогообложении проценты можно даже в том случае, если кредит был использован не по целевому назначению. К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30 января 2006 г. по делу N А82-9347/2004-37.
В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
По общему правилу включить в расходы проценты можно лишь в пределах, которые не превышают определенного норматива.
Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.
Первый способ предполагает, что проценты по кредиту учитываются при налогообложении прибыли в пределах среднего уровня процентов. Чтобы узнать сумму процентов, которая уменьшает облагаемую прибыль, нужно сначала определить, есть ли у вас сопоставимые займы или кредиты.
Долговые обязательства можно считать сопоставимыми, если они получены:
- в одной и той же валюте (в рублях или в какой-нибудь иностранной валюте);
- на одинаковый срок (как правило в одном квартале);
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичное обеспечение (например, залог одинаковых ценностей или банковскую гарантию).
Причем эти условия должны выполняться одновременно.
Если сопоставимых займов не было, то можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:
- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.
Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования менялась, расчет нужно делать исходя из той ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.
Бухгалтерский учет операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, регулируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".
В бухгалтерском учете согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) задолженность организации-заемщика по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.
При этом в соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную (со счета 67 на счет 66) или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.
При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную производится в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал).
Порядок бухгалтерского учета процентов зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.
Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.
Если полученные заемные средства используются на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав прочих расходов организации.
Проценты к уплате начисляются ежемесячно по Д-ту сч. 10, 08, 91 и К-ту сч. 66 или 67 в полной сумме, предусмотренной договором.
Если займы и кредиты предоставлены на безвозмездной основе (беспроцентные), то ни проценты к уплате в расход не начисляются, ни доход от материальной выгоды не признается, т.к. это не предусмотрено ни Налоговым кодексом, ни Положениями по бухгалтерскому учету.
4.Формирование себестоимости готовой продукции
Бухгалтерский учет. Метод калькулирования - совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления себестоимости калькуляционных единиц.
В зависимости от выбранной в организации методики распределения производственных затрат между отдельными объектами калькулирования выделяют несколько методов калькулирования себестоимости продукции. Основными из них являются позаказный и попроцессный. Кроме того, существуют различные модификации вышеуказанных методов. Использование того или иного метода калькулирования себестоимости зависит, прежде всего, от особенностей технологии производства и массовости выпуска продукции (так выделяют единичные, серийные, массовые и комплексные виды производства).
В основе позаказного метода учета затрат лежит индивидуальное суммирование издержек, относящихся к конкретному объекту калькулирования. Данный метод характерен прежде всего для организаций сферы услуг и выполняющих различные единичные работы. При попроцессном методе учет затрат организуется в разрезе отдельных производственных стадий (процессов). В результате суммирования издержек по процессам и деления на количество произведенной продукции получают среднюю себестоимость одной калькуляционной единицы.
В зависимости от целей калькулирования выделяют следующие виды себестоимости: прямую производственную, общую производственную, полную, плановую, сметную, нормативную, фактическую, сокращенную переменную.
Под прямой производственной себестоимостью понимается совокупность прямых издержек на производство продукции (работ, услуг), т.е. таких издержек, величину которых можно непосредственно соотнести с конкретным продуктом (напрямую включить их в его себестоимость).
Общая производственная себестоимость включает в себя помимо прямых производственных затрат производственные накладные расходы, включаемые косвенным путем на основании расчета-распределения.
В полную себестоимость продукции (работ, услуг) входят все затраты предприятия, связанные с производством, а также с управлением и сбытом.
Плановая себестоимость является результатом заранее произведенных расчетов. Необходимость в расчете плановой себестоимости возникает тогда, когда речь идет об управленческом учете затрат. Она лежит в основе учета затрат по центрам ответственности и бюджетного планирования деятельности производственных подразделений. Без использования показателей плановой себестоимости невозможно планирование финансового результата деятельности организации.
Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается на основе данных о фактически сложившихся издержках, информация о которых формируется в рамках производственного учета на счете 20 "Основное производство".
Данные о фактической себестоимости собираются в организации вне зависимости от того, ведется ли в ней управленческий учет или нет. В управленческом учете информация о фактической себестоимости необходима для возможности сопоставления реальных результатов хозяйствования с запланированными показателями в целях выявления и анализа причин, вызвавших отклонения.
Сметная себестоимость рассчитывается на основе составленной сметы затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Наиболее часто данный вид себестоимости применяется в строительной отрасли, в сфере научно-исследовательских разработок.
Нормативная себестоимость рассчитывается на основе используемых в организации норм и нормативов затрат на единицу продукции (работ, услуг).
Сметную и нормативную себестоимости можно рассматривать как разновидности плановой.
Сокращенная переменная себестоимость включает в себя только переменные производственные издержки и используется для принятия целого ряда оперативных управленческих решений, когда данные о полной себестоимости не позволяют правильно оценить ситуацию.
При расчете себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг) используются статьи расходов, называемые также статьями калькуляции или калькуляционными статьями. В основе выделения статей калькуляции лежит признак отнесения затрат к продукту. Таким образом, одна часть калькуляционных статей будет отражать прямые затраты, другая часть - косвенные.
На наш взгляд, при наличии индивидуальных заказов на пластиковые окна практичнее всего использовать позаказный метод учета калькулирования себестоимости продукта.
Позаказный метод, как уже говорилось, используется при изготовлении единичных, уникальных или выполняемых по специальному заказу изделий. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные, экспериментальные и другие работы.
Сущность позаказного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов, их назначению и статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения затрат.
Объектом учета затрат и объектом калькулирования при позаказном методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Непременным условием применения позаказного метода является система открытия производственного заказа. При открытии заказа заводят карту аналитического учета затрат по данному заказу. По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывают.
Учетные записи в условиях позаказного метода отражаются в следующем порядке. Прямые затраты материалов, прямая заработная плата относятся на соответствующие заказы записями: Д-т 20, К-т 10, 16, 70, 69 и др. Косвенные расходы, собранные, как правило, на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 25 "Общепроизводственные расходы", распределяются в соответствии с выбранным организацией методом распределения косвенных затрат. Списание косвенных затрат на выполняемые заказы: Д-т 20, К-т 26, 25. Выпуск готовой продукции на склад по себестоимости фактических затрат на изделие (заказ): дебет счета 43 кредит счета 20. При реализации списывается фактическая себестоимость изделия (заказа): дебет счета 90 кредит счета 43. На каждый заказ открывается карточка учета выполнения заказа, куда записываются все затраты, связанные с его выполнением.
Позаказный метод предназначен в основном для применения в индивидуальном производстве, при выпуске опытных образцов продукции или единичных изделий. Используется данный метод также в мелкосерийном производстве. Успешно позаказный метод используется в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения.
В налоговом учете при формировании расходов на основное производство требуется придерживаться правил, описанных основными статьями 252 - 264 и 318, 319 Налогового кодекса РФ.
Директор ООО УКАФ "Знание"
В.А.ВАРФОЛОМЕЕВА