Письмо УФНС РФ по Республике Татарстан от 17.01.2005 г № 02-02-05/8
О применении отдельных положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ
Рассмотрев перечень вопросов министерств и ведомств по налогообложению средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, сообщаем следующее.
1.Налоговая база по налогу на прибыль организаций с 01.01.02 определяется налогоплательщиками в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, определены в статье 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.
Средства целевого финансирования определены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с чем приобретенные централизованно товары народного потребления за счет средств сводной сметы доходов и расходов и распределяемые подведомственным учреждениям в счет финансирования относятся к целевому финансированию и налогом на прибыль облагаться не будут.
2.3. Статьей 321.1 НК РФ определено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Поэтому полученные образовательным учреждением, финансирующимся из бюджета, доходы от оказания платных образовательных услуг учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Что касается вопроса налогообложения средств, полученных образовательным учреждением, финансирующимся из бюджета, на нужды учреждения и материально-техническое оснащение, а также в виде благотворительности и пожертвований, следует иметь в виду следующее.
В соответствии с пп. 22. п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности. Ведение уставной деятельности - это направление целевых средств на осуществление целей, предусмотренных в уставе некоммерческой организации.
Кроме того, п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
К целевым поступлениям из числа перечисляемых в п. 2 ст. 251 НК РФ относятся осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членский взносы, паевые вклады, а также пожертвования.
В соответствии со ст. 582 Гражданского Кодекса РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.
Таким образом, полученные образовательным учреждением средства от юридических или физических лиц на нужды учреждения и его материально-техническое оснащение, а также пожертвования при условии их безвозмездного перечисления, использованные по прямому назначению на ведение основной некоммерческой уставной деятельности, рассматриваются как целевые поступления и не являются объектом обложения налогом на прибыль.
При этом необходимо иметь в виду, что бюджетное учреждение в форме благотворительной организации не создается и, соответственно, благотворительную деятельность не осуществляет. Следовательно, если бюджетная организация получает средства в виде "благотворительности", то они будут подлежать обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 321.1 НК РФ и иными положениями НК РФ.
4.Налог на прибыль не уплачивается только с сумм, которые получены в качестве целевого финансирования. А прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, налогом облагается. Ее определяют как разницу между доходами и расходами по коммерческой деятельности (в вашем случае - услуги общепита), которые рассчитываются по общим правилам, установленным главой 25 НК РФ. Это определено пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ. Бюджетные учреждения должны вести раздельный учет средств, полученных из бюджета, и сумм, поступивших от предпринимательской деятельности.
Из вопроса Министерства образования РТ не ясно, получена прибыль или убыток от услуг столовой.
Если будет получена прибыль и столовая, находящаяся на балансе бюджетного учреждения, осуществляет свои услуги при использовании зала площадью более 150 квадратных метров, то с прибыли необходимо уплатить налог на прибыль.
5.Средства за проживание в студенческом общежитии, полученные от студентов, являются доходом от реализации товаров (работ, услуг), полученные от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. Согласно ст. 247, 274 НК РФ прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном НК РФ, являются объектом обложения налогом на прибыль организаций.
Налоговая база определяется в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
6.В статье 321.1 НК РФ определено, что доходы от предпринимательской деятельности можно направить на покрытие дефицита бюджетных средств, но только после того, как с этих доходов уплачен налог на прибыль.
7.Статья 346.12 НК РФ устанавливает перечень организаций, которые не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.
Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ содержит ограничение, в соответствии с которым организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Ввиду того, что налоговое законодательство Российской Федерации не содержит определение понятия "участие в организации", в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ данное понятие следует применять в том значении, в каком оно используется в отрасли гражданского права.
Гражданский кодекс Российской Федерации содержит понятия следующих видов участия:
- участие в уставном капитале организации (п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса Российской Федерации);
- участие в деятельности организации (п. 2 ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации);
- участие в создании организации (п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, формирование уставного капитала следует рассматривать лишь как один из квалифицирующих признаков "непосредственного участия".
Учитывая изложенное, действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не позволяет перейти на применение упрощенной системы налогообложения некоммерческим организациям, созданным юридическими лицами.
Вместе с тем сообщаем, что, учитывая статус некоммерческих организаций, данный вопрос будет рассмотрен при внесении изменений и дополнений в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.
8.В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами организаций, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
Аналогично средства, поступившие от арендатора в оплату стоимости потребленной тепло-, электроэнергии и воды, учитываются при определении налоговой базы бюджетной организации в составе внереализационных доходов.
Эта же позиция применима в ситуации, приведенной в письме.
9.10. Вопрос методологии ведения бухгалтерского учета не входит в компетенцию налоговых органов, в связи с чем необходимо по данному вопросу обратиться в Министерство финансов РФ или РТ.
В связи с нечеткой формулировкой вопроса дать исчерпывающий ответ на запрос не представляется возможным.
Однако из запроса следует ошибочное мнение автора запроса по отнесению услуг по вывозу мусора к льготируемым оборотам (освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость).
Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" после 1 января 2004 г. сохраняется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Согласно ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации предоставление собственником жилого помещения или управомоченным им лицом (наймодателем) другой стороне (нанимателю) жилого помещения за плату во владение и пользование для проживания в нем осуществляется на основе договора найма жилого помещения. В связи с этим в рамках указанной нормы пп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается только плата за наем жилого помещения.
Что касается услуг по вывозу мусора, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, за исключением операций, не подлежащих налогообложению согласно статье 149 Кодекса, и операций, не признаваемых объектом налогообложения согласно пункту 2 статьи 146 Кодекса.
Следовательно, услуги по вывозу мусора являются объектом налогообложения НДС, вычет налога производится в соответствии с положениями ст. 171, 172 НК РФ.
Что касается услуг вневедомственной охраны, то услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость НК РФ". Такая позиция, например, изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2003 N 10500/03.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
Таким образом, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Учитывая, что налог на добавленную стоимость, являясь косвенным налогом, фактически уплачивается конечным потребителем, не влияет на результат финансово-хозяйственной деятельности организации.
Вывод автора запроса об увеличении затрат при получении услуг, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, ошибочен, так как льготирование определенных видов товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 149 НК РФ, направлено на удешевление стоимости, в связи с чем в указанный перечень включены исключительно социально значимые виды товаров, работ и услуг.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
М.Р.ШАГИАХМЕТОВ
ПЕРЕЧЕНЬ
ВОПРОСОВ МИНИСТЕРСТВ И ВЕДОМСТВ РЕСПУБЛИКИ ТАТАРСТАН
ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ СРЕДСТВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ
И ИНОЙ ПРИНОСЯЩЕЙ ДОХОД ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РТ
1.Министерство образования РТ в пределах сводной сметы доходов и расходов на календарный год централизованно приобретает товары народного потребления, которые аппарат министерства и подведомственные учреждения получают на безвозмездной основе. В бухгалтерском учете полученные товары отражаются в разделе 2 "целевые и безвозмездные поступления" формы 4 отчета об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам. Относится ли к целевому финансированию, не облагаемому налогом на прибыль, централизованное распределение товаров народного потребления вышеуказанным учреждениям? Каким образом учреждения, не получающие дохода от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, должны платить налог на прибыль, если централизованно полученные товары не освобождаются от уплаты налога на прибыль?
2.Облагается ли налогом на прибыль спонсорская помощь, поступающая на целевой счет Централизованной бухгалтерии Министерства образования РТ по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности для проведения республиканских мероприятий с детьми-сиротами?
3.Каким образом учреждения, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, но получающие добровольные имущественные взносы, должны уплачивать налог на прибыль?
4.Столовые подведомственных учреждений Министерства образования РТ находятся на балансе учреждений, финансируются из бюджета. В столовые от учащихся поступает плата за питание в размере компенсационной выплаты на питание, предусмотренной Постановлением Кабинета Министров РТ от 20.11.2000 N 788 "О порядке установления размеров стипендий и других социальных выплат учащейся молодежи Республики Татарстан", доходы расходуются на приобретение продуктов питания. Относится ли такая деятельность учреждения к предпринимательской?
5.Относится ли к предпринимательской деятельности плата студентов за проживание в общежитии выше нормативов (5% от размера стипендии), если согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, поступления за проживание студентов в общежитии учитываются как целевые средства? МИНИСТЕРСТВО ЗДРАВООХРАНЕНИЯ РТ
6.В Письме УМНС РФ по РТ от 13 апреля 2004 года N 02-02-05/5859 "О налоге на прибыль организаций" сказано, что "до исчисления налога на прибыль по коммерческой деятельности прибыль не может быть направлена на покрытие расходов по бюджетной деятельности", но согласно пункту 2 Правил взыскания на основании исполнительных листов судебных органов средств по денежным обязательствам получателей средств бюджета Республики Татарстан, утвержденных Постановлением Кабинета Министров РТ от 05.03.2004 N 106, в случае недостаточности средств бюджета должник может направить на эти цели средства от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. В случае взыскания денежных средств с расчетного счета по учету средств от предпринимательской деятельности будут ли эти расходы считаться обоснованными или они будут считаться расходами за счет прибыли?
7.До 2003 года лечебно-профилактические учреждения являлись плательщиками налога с вмененного дохода и сумма налога была в 2 - 2,5 раза меньше, чем сумма налога на прибыль, уплаченная в 2003 году и в первом квартале 2004 года.
Лечебно-профилактическими учреждениями были поданы заявления на переход их на упрощенную систему налогообложения согласно Письму Минфина РФ от 29.08.2003 N 04-02-05/7/1, а также из сложившейся арбитражной практики, согласно которой государственные и муниципальные предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения. Но ИМНС по Нижнекамскому району и г. Нижнекамску отказали в применении упрощенной системы налогообложения медицинским учреждениям.
В связи с этим просим рассмотреть вопрос о применении лечебными учреждениями упрощенной системы налогообложения или единого налога с вмененного дохода для того, чтобы минимизировать налоги, уплачиваемые государственными учреждениями здравоохранения, и направлять финансовые средства на улучшение материально-технической базы лечебных учреждений.
ЦЕНТР ЭКОНОМИЧЕСКИХ И СОЦИАЛЬНЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ РТ
8.В пункте 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ в качестве внереализационных доходов определены доходы от сдачи имущества в аренду. ЦЭСИ РТ в аренду помещения не сдает, а получает компенсацию за коммунальные услуги от учреждений, помещения за которыми закреплены распоряжениями Минземимущества РТ (заключить договоры на коммунальные услуги напрямую невозможно из-за отсутствия технических возможностей).
Возможно ли такие поступления отражать как внереализационные доходы согласно статье 250 Налогового кодекса РФ?
9.Не разъяснен порядок учета НДС по поступлениям сумм компенсации за коммунальные услуги. Счета, предъявляемые нам от поставщиков услуг, таких как вывоз мусора, вневедомственная охрана, не содержат НДС. А получаемый нами доход должен быть увеличен на сумму НДС. Таким образом, у нас возникают некомпенсируемые расходы на разницу по НДС, которые мы не можем покрыть.
10.Не ясен механизм отражения на счетах бухучета порядка поступления и расходования средств по возмещению коммунальных услуг.