Письмо УМНС РФ по РТ от 13.04.2004 г № 02-02-05/5859
О налоге на прибыль организаций
Проанализировав вопросы, возникающие в процессе встреч с бухгалтерами бюджетных учреждений по налогообложению доходов, полученных бюджетными учреждениями от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, считаем целесообразным довести до налогоплательщиков следующее.
Налоговая база по налогу на прибыль организаций с 01.01.2002 определяется налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, определены статьей 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Таким образом, средствами целевого финансирования в том числе признаны средства, выделяемые бюджетному учреждению из бюджета по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, определены в пункте 2 статьи 251 НК РФ.
Поименованный в статье перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы, является исчерпывающим. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений.
Согласно статьям 247 и 248 НК РФ объемом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, установленном НК РФ.
Следовательно, средства, получаемые бюджетными учреждениями от оказания платных услуг и выполнения работ, не поименованные в статье 251 НК РФ, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, прибыль, полученная от указанных видов деятельности, учитывается при определении налоговой базы.
Исходя из изложенного, полученная бюджетными учреждениями плата за оказание социальных, бытовых, медицинских, образовательных услуг на условиях частичной или полной оплаты является выручкой от реализации товаров, работ, услуг и прибыль, полученная от указанной деятельности, учитывается при определении налоговой базы в порядке, определенном НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами организаций, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
Согласно статье 247 объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в установленном НК РФ порядке.
Исходя из изложенного, доходы, полученные организациями от сдачи имущества в аренду, учитываются налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, при определении налоговой базы в порядке, установленном НК РФ.
При этом средства, поступившие от арендатора в оплату стоимости потребленной тепло-, электроэнергии и воды, учитываются при определении налоговой базы бюджетной организации в составе внереализационных доходов.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения, вправе не учитывать такие виды целевых поступлений, поименованные в пункте 2 статьи 251 НК РФ, для получения которых у них имеются основания.
Так, в подпункте 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что к целевым поступлениям относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы и членские взносы, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - РК РФ).
Следовательно, вступительные взносы и членские взносы признаются целевыми поступлениями и не учитываются при определении налоговой базы некоммерческих организаций только в случае их получения в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях.
В соответствии со статьей 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.
Следовательно, согласно вышеназванной норме пожертвования в общеполезных целях могут получать некоммерческие организации организационно-правовых форм, поименованных в статье 582 ГК РФ.
Добровольные имущественные взносы к целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованным в пункте 2 статьи 251 НК РФ, не отнесены.
Следовательно, добровольные имущественные взносы, получаемые бюджетными учреждениями от учредителей и от сторонних юридических лиц, являются безвозмездно полученным имуществом, учитываются во внереализационных доходах и, соответственно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Исключение составляют доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
До исчисления налога на прибыль по коммерческой деятельности прибыль не может быть направлена на покрытие расходов по бюджетной деятельности.
Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.).
При определении налоговой базы к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, помимо расходов, произведенных в целях ее осуществления, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.
Ряд вопросов возникает у системы образовательных учреждений, имеющих столовые или магазины, при применении специального налогового режима - единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
В случае введения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории соответствующего субъекта РФ в отношении оказания вышеназванных услуг его уплата является обязательной для всех налогоплательщиков, в том числе бюджетных учреждений, осуществляющих данный вид предпринимательской деятельности.
При этом согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В соответствии со статьей 47 Закона РФ от 10.07.92 "Об образовании" образовательное учреждение вправе вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную его уставом.
К предпринимательской относится любая деятельность образовательного учреждения по ведению приносящих доход внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и их реализацией.
Деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом образовательного учреждения производимой продукции, работ, услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая заработную плату) в данном образовательном учреждении.
В своей предпринимательской деятельности образовательное учреждение приравнивается к предприятию и подпадает под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.
Учитывая вышеизложенное, если доходы, получаемые, например, от столовой или магазина полностью реинвестируются в образовательный процесс и ваше образовательное учреждение, то эта деятельность не относится к предпринимательской деятельности и в данном случае объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход не возникает.
Если, например, столовые, находящиеся на балансе бюджетных учреждений, оказывают услуги общественного питания, осуществляемые при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров, и при этом ими взимается с посетителей плата за данные услуги (частично или иногда) и доходы не реинвестируются в образовательный процесс, то такие столовые подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход в отношении оказания данных услуг.
Если же столовые, находящиеся на балансе бюджетных учреждений, оказывают услуги общественного питания, осуществляемые при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров, и при этом ими не взимается с посетителей плата за данные услуги, то есть они полностью финансируются из бюджета, то такие столовые в части оказания данных услуг не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
Аналогичный подход применяется и в отношении розничной торговли, подпадающей под критерии ЕНВД.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
М.Р.ШАГИАХМЕТОВ