Письмо от 20.07.2007 г № Б/Н
О налогообложении сверхнормативных суточных
Вопрос:В компании установлен размер суточных более 100 руб. Компенсацию, превышающую эту сумму, бухгалтер включил в доход командированного сотрудника. Одни специалисты считают, что суточные сверх 100 руб. являются доходом, другие придерживаются мнения, что налог на доходы физических лиц не удерживается со всей суммы выплат.
Пользователь СПС "КонсультантПлюс:ВыпускТатарстан"
Ответ:
ООО УЧЕБНО-КОНСУЛЬТАЦИОННАЯ АУДИТОРСКАЯ ФИРМА "ЗНАНИЕ"
ПИСЬМО
от 20 июля 2007 года
Во-первых, в настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, установлены для организаций, финансируемых из федерального бюджета, Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729. В пункте 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Поэтому данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении доходов физических лиц, работающих в коммерческих организациях.
Кроме того, нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление также не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы только по налогу на прибыль организаций.
Далее подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. В то же время при исчислении НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Заметьте: законодательством, а не Постановлением. Следовательно, Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Однако в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 главы 23 НК Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречит положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Кроме того, согласно статье 41 Кодекса доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме. А в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению и в интересах работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте, т.к. согласно ст. 168 ТК РФ размер суточных определяется коллективным договором или локальным нормативным актом по организации.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно. Для подтверждения такого мнения можно рассмотреть решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 N 16141/04, где указано на то, что позиция МНС России в этом вопросе не соответствует нормам налогового законодательства. И что суточные в полном объеме не облагаются НДФЛ, если их размер предусмотрен коллективным договором или локальным нормативным актом по организации.
Однако позиция, высказанная ВАС РФ, не убедила чиновников Минфина России. И они своего мнения не изменили. Так, например, в Письмах этого ведомства от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 и от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190 снова утверждается, что "...Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения". В то же время в указанных Письмах нет явного указания на то, что НДФЛ нужно удерживать с суммы суточных, превышающих нормативы, установленные Постановлением Правительства РФ N 93. Но тон этих Писем однозначно указывает на то, что позиция Минфина России осталась прежней.
Поэтому на сегодняшний день нельзя гарантировать согласие представителей налоговых органов с тем, что НДФЛ не должен удерживаться с полной суммы суточных, выплаченных в размере, установленном в организации в соответствии со ст. 168 ТК РФ. Даже наоборот, можно с уверенностью предположить, что при проверке налоговый орган будет настаивать на необходимости удержания НДФЛ со сверхнормативных суточных.
Таким образом, каждой организации нужно принять самостоятельное решение о налогообложении сверхнормативных суточных, принимая во внимание большую вероятность возникновения спора с налоговиками. Хотя и надо отметить, что позиция ВАС РФ, высказанная в решении от 26.01.2005 N 16141/04, позднее была подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04. Суд подтвердил, что удержание НДФЛ с суточных, возмещенных работнику при командировках в размерах, установленных организацией в соответствии со ст. 168 ТК РФ (как по территории РФ, так и при зарубежных командировках), неправомерно.
Такой же подход стали применять и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7, Центрального округа от 18.04.2005 N А09-13346/04-12, Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А05-7206/04-19).
Директор ООО УКАФ "Знание"
В.А.ВАРФОЛОМЕЕВА