Письмо от 10.12.2007 г № Б/Н

О расходах на содержание работников ОКС

Вопрос:Согласно ПБУ 6/01 затраты на содержание работников ОКС являются прочими капитальными затратами и формируют стоимость строящегося объекта. Насколько правомерным будет списание затрат на содержание работников ОКС на общехозяйственные расходы, если доля расходов в общем объеме затрат по организации не превышает порог существенности (менее 1%)? Если такие расходы относить на капитальные вложения, то следует ли начислять НДС?
Пользователь СПС "КонсультантПлюс:ВыпускТатарстан"
Ответ:
ООО УЧЕБНО-КОНСУЛЬТАЦИОННАЯ АУДИТОРСКАЯ ФИРМА "ЗНАНИЕ"
ПИСЬМО
от 10 декабря 2007 года
Согласно Приказу МФ РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" показатель существенности применяется в бухгалтерском учете и отчетности с целью необходимости раскрытия некоторой информации в бухгалтерской отчетности. В соответствии с пунктом 1 Указаний о составлении бухгалтерской отчетности: "Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса: "Является ли данный показатель существенным?" зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.
При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку".
Как видим, показатель существенности, скорее всего, применяется для раскрытия информации в отчетности, а не для корректировки методов ведения бухгалтерского учета, оценки активов и применения нормативных документов в той или иной ситуации хозяйственной практики.
Капитальное строительство регулируют ряд нормативных документов, среди множества которых:
- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160;
- Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";
- Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01).
Поэтому, рассматривая классификацию расходов в бухгалтерском учете при строительстве объекта, обычно руководствуются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций N 160.
Инвестор и заказчик являются субъектами инвестиционной деятельности. Статьей 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" разрешается совмещать эти две функции одним хозяйствующим лицом.
Кроме того, налогоплательщик, занимающийся организацией строительства собственного объекта недвижимости, контролем за ходом строительства и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в Положении об учете долгосрочных инвестиций именуется застройщиком.
Расходы по содержанию застройщиков (работников подразделения капитального строительства действующих предприятий) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (абз. 3 п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).
Согласно п. 4.7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, а также на содержание аппарата подразделений капитального строительства на действующих предприятиях, финансируемых за счет средств, направленных на капитальное строительство, и технического надзора (включая затраты на содержание аппарата управления (отдела) капитального строительства единого заказчика) входят в состав прочих капитальных работ и затрат.
Как вы правильно отметили, затраты на содержание дирекции строящихся предприятий относятся к прочим капитальным затратам, но никакого ограничения, лимита или процента существенности в отношении этих затрат ни в одном из нормативных документов не указано.
Указанные прочие капитальные затраты не учитываются в составе СМР, которые включаются в справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3 утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100), а принимаются к учету на основании принятых к оплате счетов (п. п. 7.5, 7.5.2 Инструкции по заполнению форм статистического наблюдения). Помимо счетов сторонних организаций, принятых к оплате (например, по аренде офисного помещения, коммунальным услугам, транспортным расходам и т.д.), затраты на содержание дирекции могут подтверждаться, в частности, расчетно-платежными ведомостями на выдачу заработной платы АУП и работникам ОКС, бухгалтерскими справками, требованиями-накладными и т.п.
В бухгалтерском учете суммы фактических затрат, понесенных застройщиком при строительстве хозспособом, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).
Поскольку впоследствии указанные затраты будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в виде амортизации построенного объекта ОС, то следует обратить внимание на экономическую обоснованность произведенных расходов по содержанию ОКС и мы не рекомендуем данные расходы единовременно относить в состав общехозяйственных расходов, которые при списании с учета будут уменьшать прибыль предприятия.
По поводу обложения НДС прочих капитальных затрат, произведенных ОКС предприятия, можно сказать следующее.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
В соответствии с новой редакцией гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г. при выполнении СМР для собственного потребления моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
По мнению чиновников, НДС облагаются все фактические капитальные затраты, собранные на счете 08-3. Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут настаивать на том, что фактические затраты на содержание дирекции заказчика-застройщика, отраженные в бухгалтерском учете на этом счете, тоже облагаются НДС.
Но, с другой стороны, как указывалось выше, затраты на содержание работников ОКС являются прочими капитальными затратами и формируют стоимость строящегося объекта. В то же время организация в данном случае не выполняет строительно-монтажных работ собственными силами, не выделяет на стройку рабочих с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а лишь осуществляет управленческо-контрольную функцию за строительством.
Следовательно, в части затрат, понесенных организацией в связи с содержанием ОКС, объекта обложения НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.
К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа, который в Постановлении от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004 указал на то, что при выполнении строительно-монтажных работ подрядчиками отдельные операции общества, в частности по начислению заработной платы работникам общества, осуществляющим контрольно-технические функции за строительством объектов как на основании условий договоров подряда, так и на основании норм гражданского законодательства, не могут расцениваться как расходы общества по выполнению им строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Конечно же, предприятию следует самостоятельно принимать решение, как поступить в том или ином случае, но одно бесспорно: расходы по содержанию ОКС должны относиться на затраты по капитальному строительству, а не увеличивать текущие расходы организации и уменьшать единовременно налогооблагаемую базу по прибыли.
Директор ООО УКАФ "Знание"
В.А.ВАРФОЛОМЕЕВА