Разъяснение УМНС РФ по РТ от 19.11.2004 г № Б/Н
Налог на добавленную стоимость
Вопрос:Налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые по налоговой ставке 20 процентов, а также по налоговой ставке 0 процентов. Как рассчитать налоговый вычет по НДС, уплаченному при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товара, облагаемого по ставке 0%?
Ответ: Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации.
Таким образом, по общему правилу, установленному статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при соблюдении четырех условий:
1.товары (работы, услуги) приняты на учет;
2.НДС по ним уплачен поставщикам;
3.имеется счет-фактура, выставленная поставщиком товаров (работ, услуг) и удовлетворяющая установленным статьей 169 Налогового кодекса РФ требованиям;
4.товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
По товарам (работам, услугам), используемым в рамках экспортных операций, для применения вычета добавляется еще одно условие - представление в налоговую инспекцию отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0% и пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.
В тех случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, нередко при приобретении товаров (работ, услуг) еще неизвестно, как будет реализована произведенная с их помощью продукция - на внутреннем рынке или на экспорт. Учитывая требования пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ, если налог по таким товарам (работам, услугам), а также основным средствам уже был принят к вычету, то после того, как стало ясно, что они будут использованы для экспортных операций, эту сумму налога необходимо восстановить.
Действующим законодательством о налогах и сборах порядок определения суммы НДС, приходящейся на облагаемые по нулевой ставке товары (работы, услуги), отдельно не установлен.
Однако изложенный выше особый порядок возмещения НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, предполагает необходимость ведения раздельного учета таких операций. При этом раздельный учет сумм НДС должен обеспечивать возможность правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.
В тех случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и произведенные затраты сложно или экономически неоправданно прямо относить на один из видов продукции, фактическая сумма налога, подлежащая налоговому вычету по экспортным товарам (работам, услугам), может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции, и с учетом специфики производства организации-экспортера. Рассчитанная на основе методики раздельного учета затрат оплаченная часть "входного" НДС по продукции, экспорт которой подтвержден, может быть предъявлена к вычету. При разработке методики необходимо учитывать, что распределение НДС по материальным ресурсам (работам, услугам) между видами продукции должно производиться в той пропорции, в которой материальные ресурсы (работы, услуги) используются при производстве и реализации этих видов продукции.
Порядок ведения раздельного учета затрат (как прямых, так и косвенных) в целях налогообложения должен быть отражен в учетной политике, принимаемой организациями согласно требованиям пункта 12 статьи 167 Налогового кодекса РФ. При этом в качестве показателя для распределения подлежащего вычету НДС между продукцией, реализованной на экспорт, и продукцией, реализованной на внутреннем рынке, может быть использован экономически обоснованный базис, являющийся определяемым (наиболее весомым) при производстве экспортной продукции. Все показатели, участвующие в расчете налогового вычета, должны быть сопоставимы по экономическим и учетным характеристикам.
К примеру, организацией в качестве базиса для расчета НДС может быть выбран показатель отгруженной на экспорт продукции в общем объеме отгруженной продукции, но никак не показатель оплаченной иностранным покупателем экспортируемой продукции, поскольку, учитывая все вышеизложенное, эта методика будет противоречить особому порядку применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному за приобретенные материальные ресурсы, использованные при производстве экспортной продукции, установленному в пункте 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ. То есть из Налогового кодекса РФ следует, что организация должна восстановить (произвести распределение) сумму НДС, приходящуюся на материалы, используемые при экспорте товаров не в момент оплаты этих товаров иностранным покупателем, а в момент их отгрузки на экспорт (в момент помещения товаров под таможенный режим экспорта).
Следует отметить, что отсутствие в действующем законодательстве о налогах и сборах четко прописанного порядка определения суммы НДС, приходящейся на облагаемые по нулевой ставке товары (работы, услуги), и кажущаяся на первый взгляд самостоятельность в выборе методики определения указанной суммы НДС не означает, что она не должна соответствовать требованиям Налогового кодекса РФ, в частности нормам пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
Вопрос:Организация экспортирует товар в республику Казахстан и Кыргызстан, которые являются странами-участницами Таможенного союза. Достаточно ли в данном случае представления грузовой таможенной декларации только с отметкой таможенного органа РФ "выпуск разрешен", производившего оформление вывоза товаров на экспорт в налоговый орган, в числе прочих необходимых по статье 165 Налогового кодекса РФ документов?
Ответ: В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
На сегодняшний момент согласно Указу Президента РФ от 25.05.95 N 525, Постановлению Правительства РФ от 23.06.95 N 583, Приказу ГТК РФ от 07.07.95 N 443 таможенный контроль отменен только на границе с Республикой Беларусь, которая также является участником Таможенного союза. Следовательно, положение статьи 165 Налогового кодекса РФ о предоставлении грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа РФ, производившего оформление товара в режиме экспорта, распространяется для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% только при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с Республикой Беларусь.
Что касается страны - участницы Таможенного союза Казахстан, то, как следует из констатирующей части Указа Президента Российской Федерации от 31.12.95 N 1343 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Казахстан", отмена таможенного контроля поручается Правительству РФ.
На основании этого Указа Президента издано Постановление Правительства РФ от 06.03.96 N 258 "О мерах по реализации Указа Президента Российской Федерации от 31.12.95 N 1343 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Казахстан", в соответствии с которым ГТК России поручено отменить таможенный контроль и таможенное оформление российских товаров и товаров, происходящих с территории Республики Казахстан или выпущенных в свободное обращение в этом государстве, перемещаемых в пределах территорий Российской Федерации и Республики Казахстан, только после реализации плана взаимосвязанных мероприятий по формированию Таможенного союза Договаривающихся Сторон в соответствии с международными договорами о Таможенном союзе.
Поскольку до сегодняшнего дня ГТК России не отменен таможенный контроль и таможенное оформление в отношении вышеуказанных товаров в связи с тем, что вышеупомянутый план мероприятий не реализован, то, следовательно, в отношении всех товаров и транспортных средств, перемещаемых через российско-казахстанскую границу, осуществляются таможенный контроль и таможенное оформление (Письмо ГТК РФ от 10.02.97 N 11-01/516).
Таким образом, положение статьи 165 Налогового кодекса РФ о предоставлении грузовой таможенной декларации только с отметкой таможенного органа Российской Федерации, производившего оформление товара в режиме экспорта, не распространяется в случае подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с Казахстаном. Следовательно, в случае вывоза товара через границу Российской Федерации с Казахстаном представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).
Что касается Киргизской Республики, то при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при вывозе товара в Кыргызстан также представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).
Советник налоговой
службы РФ III ранга
С.ГАРИПОВА