Письмо от 08.07.2008 г № Б/Н

Об определении налогооблагаемой базы при осуществлении организацией расходов по обучению физических лиц

Вопрос:
Организация заключила договор на обучение в КГУ физических лиц, не являющихся работниками предприятия. Физические лица по окончании учебы обязуются отработать на предприятии 5 лет.
Признаются ли расходы по обучению физических лиц в уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль и нужно ли начислять НДФЛ и ЕСН.
Пользователь СПС КонсультантПлюс:ВыпускТатарстан
Ответ:
ООО УЧЕБНО-КОНСУЛЬТАЦИОННАЯ АУДИТОРСКАЯ ФИРМА "ЗНАНИЕ"
ПИСЬМО
от 8 июля 2008 года
Гражданско-правовые аспекты вопроса
В соответствии со ст. 198 Трудового кодекса работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, который заключается с работником данной организации дополнительно к трудовому договору.
Согласно ст. ст. 198, 205 ТК РФ ученический договор является самостоятельным видом договора, отношения сторон по которому регулируются положениями трудового законодательства. Ученический договор на профессиональное обучение может быть заключен работодателем - юридическим лицом с лицом, ищущим работу, либо с работником данной организации. Причем обучение или переобучение работника проводится как с отрывом, так и без отрыва от производства.
На основании ст. 200 ТК РФ ученический договор должен быть составлен в письменной форме в двух экземплярах: один экземпляр - для организации, другой - для ученика. Существенными условиями ученического договора являются (ст. 199 ТК РФ):
наименование сторон;
указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;
срок ученичества;
размер оплаты в период ученичества.
Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон.
Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой предусматривается ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ).
Из представленной в вопросе ситуации видно, что физические лица, за которых произведена оплата за обучение, не являются работниками предприятия и с ними не заключен ученический договор, следовательно, предприятие не является в отношении этих лиц работодателем.
Бухгалтерский учет
Произведенная организацией оплата обучения физического лица, не являющегося ее работником, не может квалифицироваться как расходы организации по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Для учета расчетов с лицом, ищущим работу, организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку в период ученичества данное лицо не является работником организации.
На наш взгляд, в бухгалтерском учете указанная оплата отражается в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Налог на прибыль
Как определено пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы на подготовку и переподготовку (в том числе с повышением квалификации) сотрудников, состоящих в штате налогоплательщика, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Естественно, если организация заключила договор с образовательным учреждением. При этом должно быть выполнено несколько условий, установленных п. 3 ст. 264 Кодекса. Перечислим их:
- услуги оказывает российское образовательное учреждение, получившее государственную аккредитацию (лицензию), либо иностранное образовательное учреждение, имеющее соответствующий статус;
- работник, направленный на обучение, состоит в штате организации;
- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации сотрудника в рамках деятельности организации.
И конечно, такие расходы должны отвечать критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, эти затраты должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Заметим, что п. 3 ст. 264 НК РФ запрещает учитывать при налогообложении прибыли расходы на обучение лиц, не состоящих с организацией в трудовых отношениях. Это значит, что при желании воспользоваться услугами образовательной организации для обучения соискателей налогоплательщик лишается возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль. Следовательно, такие расходы организация должна провести за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения по прибыли.
Эта точка зрения подтверждается Письмом Минфина РФ от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/123, где сказано, что в целях налогообложения прибыли оплата обучения физического лица, не являющегося работником организации, не признается расходом, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль, поскольку отсутствует связь произведенных организацией затрат с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, на основании ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика (работодателя) на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Однако, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров и с ними не заключался ученический договор, затраты на оплату их обучения не могут быть учтены и в составе расходов на оплату труда.
НДФЛ
При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией обучения налогоплательщика (физического лица) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме. В рассматриваемой ситуации таким днем является дата перечисления организацией денежных средств образовательному учреждению.
Организация (налоговый агент), от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 226 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.
В рассматриваемой ситуации организация не производит каких бы то ни было выплат налогоплательщику (физическому лицу), поскольку он не является ее работником. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Кроме того, статья 217 Кодекса содержит перечень видов доходов (выплат), не подлежащих налогообложению, но в данной статье такой вид дохода (оплата за обучение физических лиц) в составе льгот не поименован. Следовательно, организация должна либо удержать НДФЛ с физического лица, либо дать по месту своей регистрации сведения о доходе физического лица.
ЕСН
Исходя из положений ТК РФ, ученический договор не относится к трудовому договору, так как не соответствует критериям трудового договора, определенным ст. 56 ТК РФ. Кроме того, согласно ст. 199 ТК РФ предметом ученического договора не является выполнение работ (оказание услуг), а значит, его нельзя признать гражданско-правовым. Ранее, до внесения изменения Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ, ученический договор признавался гражданско-правовым и регулировался гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Кроме того, при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты независимо от формы, в частности оплата услуг, предназначенных для физического лица - работника, в том числе обучения в его интересах (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ). Определяющим фактором в данном случае является то, в чьих интересах обучался работник. Если в своих, то возникает обязанность исчислить и уплатить НДФЛ и ЕСН, если в интересах работодателя - не возникает. Именно этим критерием, а не уровнем получаемого образования обычно руководствуются суды. Например, Постановления ФАС ПО от 06.09.2004 N А65-5492/2004-СА2-34, ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, ФАС СЗО от 29.12.2005 N А05-6119/2005-12.
Также обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии с пунктом 3 ст. 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
Таким образом, если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль и выплаты в пользу физических лиц отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, такие выплаты не облагаются единым социальным налогом.
Следовательно, выплаты в пользу физического лица, не являющегося работником предприятия и не связанного с предприятием трудовым или гражданско-правовым договором, не являются объектом обложения ЕСН.
Объектом обложения страховыми взносами на пенсионное страхование в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" является объект обложения ЕСН, который установлен гл. 24 НК РФ.
Таким образом, выплаты по ученическим договорам страховыми взносами в ПФР не облагаются.
Взносы на страхование от несчастных случаев и производственных заболеваний. На основании п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ от 24.07.1998 "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и производственных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу по трудовому договору (контракту), заключенному со страхователем, и гражданско-правовому договору, если в соответствии с ним страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Поскольку ученик не является застрахованным лицом, взносы на выплаты по ученическому договору начисляться не будут.
Директор аудиторской фирмы "Знание"
В.А.ВАРФОЛОМЕЕВА