Разъяснение УФНС РФ по Республике Татарстан от 27.08.2008 г № Б/Н

Правовые последствия непредставления налоговой отчетности

Если налогоплательщик несвоевременно сдал налоговую декларацию, то на него будет наложен штраф согласно статье 119 Налогового кодекса РФ, а на должностных лиц организации - административный штраф в соответствии со статьей 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Обязанность представления налоговой декларации (расчета) в установленные сроки в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) установлена подпунктом 4 пункта 1 статьи 23, статьей 80 НК РФ. При этом налоговая декларация представляется по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Если декларация сдана не вовремя
Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный срок влечет взыскание штрафа, установленного статьей 119 НК РФ, а на должностных лиц организации (руководителя или главного бухгалтера) в соответствии со статьей 15.5 КоАП РФ налагается административный штраф.
Так, согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налоговой декларации в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% вышеуказанной суммы и не менее 100 рублей.
Пример.
ООО "Август" должно было подать декларацию по НДС за I квартал 2008 года не позднее 20 апреля 2008 года. Поскольку 20 апреля 2008 года приходится на нерабочий день (выходной), обязанность по представлению налоговой декларации организацией должна быть исполнена 21 апреля 2008 года. Однако, общество фактически представило декларацию 11 июня 2008 года, сумма, подлежавшая уплате по декларации, составляет 10 000 руб.
Поскольку ООО "Август" задержана подача декларации на один полный месяц (с 22 апреля по 21 мая) и один неполный месяц (с 22 мая по 11 июня), штраф составит 1000 руб. (10 000 руб. x 5% x 2 мес.).
Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления декларации, то такое нарушение в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ повлечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Пример.
ЗАО "Сентябрь" должно было подать декларацию по НДС за I квартал 2007 года не позднее 20 апреля 2007 года, но фактически декларация представлена в налоговый орган лишь 12 декабря 2007 года, сумма, подлежащая уплате по декларации, составила 100 000 руб.
Поскольку ЗАО "Сентябрь" декларация не представлена более 180 дней (с 21 апреля по 17 октября - более 180 дней, с 18 октября по 17 ноября - один полный месяц, с 18 ноября по 12 декабря - один неполный месяц), штраф составит 30% от суммы, подлежащей уплате по декларации, и 10% за каждый последующий полный и неполный месяц, то есть 50 000 руб. (100 000 руб. x 30% + 100 000 руб. x 10% x 2 мес.).
Следует отметить, что налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к ответственности одновременно на основании пункта 1 и пункта 2 статьи 119 НК РФ, что разъяснено также Письмом МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734. Необходимо обратить внимание на то, что пунктом 2 статьи 80 НК РФ четко определено, что:
- во-первых, у налогоплательщиков отсутствуют основания для представления в налоговые органы деклараций (расчетов) по налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. Например, пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ установлено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога, НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
- во-вторых, при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России. Нельзя не отметить и такое встречающееся заблуждение, что в отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате он вправе налоговую декларацию не представлять. Данное мнение является ошибочным, на что и указал Президиум ВАС РФ в пункте 7 своего Информационного письма от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ", подтвердив, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
Ошибочной является и позиция некоторых налогоплательщиков, полагающих, что в случае имеющейся переплаты по налогу налоговый орган не может привлечь их к ответственности, установленной статьей 119 НК РФ, в связи с тем, что размер штрафа установлен в процентах от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании несвоевременно представленной декларации, а при наличии переплаты налог по такой декларации уплате в бюджет не подлежит.
Наличие на дату уплаты налога у налогоплательщика переплаты не может служить основанием для неприменения к нему ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку данная статья НК РФ не связывает исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты.
Аналогичную позицию занимают как официальные органы, так и арбитражные суды, к примеру, ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 15 ноября 2005 г. N А33-3640/05-Ф02-5587/05-С1).
Ответственность
за непредставление отдельных видов деклараций
Декларация по НДС
Если лицо, не являющееся плательщиком НДС или плательщиком, освобожденным от обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой этого налога, выставило счет-фактуру с выделением суммы НДС, то это лицо обязано согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ исчислить и уплатить сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В данном случае в соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ указанное лицо обязано представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом с учетом пункта 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 113н), при выставлении счета-фактуры с выделением суммы НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, в связи с переходом на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей или на упрощенную систему налогообложения, а также на систему налогообложения в виде ЕНВД эти организации и индивидуальные предприниматели представляют титульный лист и раздел 1 декларации.
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом налогового правонарушения согласно вышеуказанной норме является налогоплательщик.
Следует также отметить, что нарушения порядка заполнения налоговой декларации, а равно ошибки, допущенные при заполнении декларации, при условии, что данная декларация была подана налогоплательщиком в срок, не образуют состава налогового правонарушения, установленного статьей 119 НК РФ.
Отчет о целевом финансировании
В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), поступления или целевое финансирование, представляют по окончании налогового периода в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (далее - отчет) по форме, утверждаемой Минфином России.
В соответствии с пунктом 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение N 2 к Приказу Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н) отчет представляется в составе декларации по налогу на прибыль организаций по форме, приведенной в листе 07 этой декларации.
В этой связи спорным является вопрос о правомерности привлечения к налоговой ответственности в случае:
- непредставления отчета в составе декларации по налогу на прибыль;
- непредставления декларации по налогу на прибыль вместе с отчетом.
Отчет следует рассматривать в данной ситуации как самостоятельный документ, обязанность представления которого возникает в силу пункта 14 статьи 250 НК РФ.
Ответственность за непредставление отчета установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Пунктом 5 статьи 114 НК РФ установлено, что при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
В данной ситуации, поскольку составы налоговых правонарушений, установленные статьями 119 и 126 НК РФ, различны, в случае непредставления декларации по налогу на прибыль вместе с отчетом налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности одновременно и согласно статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации и согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Статьей 227 НК РФ установлено, что в случае появления в течение года у индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой, сумм доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от вышеуказанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов; при этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
4-НДФЛ
В декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 15 июня 2004 г. N САЭ-3-04/366, налогоплательщики указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде. Данная налоговая декларация представляется налогоплательщиками в налоговый орган по месту жительства одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ. Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган декларацию по налогу на доходы по форме 4-НДФЛ с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде в пятидневный срок по истечении месяца со дня проявления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
Согласно пункту 8 статьи 227 НК РФ исчисление авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по форме 4-НДФЛ.
Пунктом 10 статьи 227 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность по представлению новой, то есть уточненной, налоговой декларации с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или занятия частной практикой на текущий год в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода.
При этом нормы статьи 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы по форме 4-НДФЛ, в которой налогоплательщиками указываются суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде.
Статьей 310 НК РФ установлена обязанность налогового агента по налогу на прибыль для российских организаций при выплате доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации.
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 289 НК РФ налоговые агенты по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.
Сроки представления таких расчетов установлены пунктами 3 и 4 статьи 289 НК РФ:
- не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
- не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следует отметить, что за нарушение вышеуказанных сроков налоговый агент не может быть привлечен к ответственности согласно статье 119 НК РФ, поскольку нормы данной статьи распространяются только на налогоплательщиков.
Декларация по страховым взносам на ОПС
Согласно пункту 6 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи представляют декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом Российской Федерации.
Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в статье 80 НК РФ. Порядок ее представления не регулируется законодательством о налогах и сборах, в связи с чем непредставление в установленный срок данной декларации не признается налоговым правонарушением и не влечет применение мер налоговой ответственности, установленной статьей 119 НК РФ.
Административная ответственность
Согласно статье 15.5 КоАП РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.
К административной ответственности в данном случае привлекаются следующие должностные лица: руководители, главные бухгалтеры и другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. При этом в перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.
Чем еще грозит непредставление?
Непредставление в налоговый орган налоговой декларации может повлечь и иные негативные последствия для налогоплательщиков. Так, в случае непредставления в налоговый орган налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления может последовать приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в соответствии с пунктом 3 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.
Смягчающие обстоятельства
Пунктом 84 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 111 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2007 года. Так, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой выполнение письменных разъяснений налогового органа наряду с иными обстоятельствами, указанными в данной статье, является основанием, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с тем данное положение не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении, могут быть признаны и иные обстоятельства.
Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ в редакции обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могли быть признаны смягчающим ответственность.
Пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.
Пленум Верховного суда РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" указали, что, поскольку в пункте 3 статьи 114 НК РФ установлен только минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения в случае установления судом или налоговым органом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, может быть снижена в пределах от 50 процентов и выше от размера налоговой санкции. При этом сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции. Согласно пунктам 4 статьи 114, 2 статьи 112 НК РФ при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, которым признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
Положения пункта 4 статьи 114 НК РФ применяются только в случае, если налогоплательщиком срок представления налоговой декларации нарушен более одного раза в течение 12 месяцев. В этом случае штраф для него будет увеличен в два раза. За пределами данного срока штраф увеличен быть не может.
Советник государственной
гражданской службы РФ II класса
И.ГИЛЯЛОВ